A reforma da tributação sobre o consumo, instituída pela EC 132/23, modificou estruturalmente o sistema tributário brasileiro, com a substituição do ICMS e do PIS e da Cofins, além da alíquota zero na maioria das situações para o IPI, pelos novos tributos IBS (ICMS), CBS (PIS/Cofins) e Imposto Seletivo (IPI).

O seu objetivo principal é simplificar o sistema de tributação do consumo, tornando-o mais neutro possível e reduzindo o seu caráter regressivo, com base nos pressupostos valorativos da neutralidade, não cumulatividade plena, transparência, cooperação federativa e justiça tributária (§ 3º do art. 145 da Constituição Federal).

A não cumulatividade plena do IVA-dual (IBS e CBS) é uma das inovações estruturantes mais relevantes do novo modelo, positivada nos incisos IV do art. 149-B, VIII do §1º do art. 156-A e no § 16 do art. 195, todos da Constituição Federal.

Para instituir as normas gerais e as regras de operacionalização do novo sistema foram editadas as LCs 214/25 (normas de instituição do IBS, da CBS e do Imposto Seletivo) e 227/26 (estrutura de administração e gestão do IBS e do seu Comitê Gestor).

A LC 214/25 buscou estruturar o sistema de tributação do IBS e CBS com base nos pressupostos da neutralidade, simplicidade e não cumulatividade, os quais são base para a modernização da tributação do consumo no Brasil através da adoção de um Imposto Sobre Valor Agregado - IVA dual, inspirado no modelo europeu, pioneiramente adotado pela França e, posteriormente, disseminado no continente a partir do Relatório Neumark, publicado em 1962 pelo Comitê Fiscal e Financeiro da CEE - Comunidade Econômica Europeia.

O novo modelo de não cumulatividade representa ruptura com as limitações históricas dos tributos sobre consumo no Brasil, ao consagrar o chamado crédito financeiro amplo, condicionado ao efetivo recolhimento do tributo na fase anterior, o que se denomina usualmente de não cumulatividade plena. Com isso, busca-se reduzir o custo tributário da cadeia produtiva e acabar com as históricas e intermináveis discussões administrativas e judiciais sobre a possibilidade de creditamento de ICMS, PIS e Cofins, em diversas situações.

Para assegurar a neutralidade por meio de sistema não cumulativo, em regra, não se pode criar restrições ao direito de crédito, devendo ser autorizado que o contribuinte se aproprie do tributo que recai sobre bens e serviços relacionados a qualquer atividade econômica tributável pelo mesmo tributo1.

A própria Constituição, contudo, traz uma restrição, ao dispor que o direito de crédito não cumulativo do IBS e da CBS é amplo “excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e as hipóteses previstas nesta Constituição” (inciso VIII do art. 156-A).

A restrição ao creditamento de bens de uso e consumo pessoal é aderente à lógica que informa o IVA, de uma tributação que onere o consumo e não a produção. Por isso, se a aquisição se destina ao consumo final (pessoal e dissociado da atividade econômica), não há operação tributada subsequente na cadeia, e, portanto, não há valor agregado a se neutralizar.

Diferencia-se a situação em que o contribuinte adquire um bem ou serviço para utilização na atividade econômica, daquela outra em que a aquisição se destina à fruição privada de seus sócios, administradores ou empregados, quando figura como consumidora final.

Coube ao art. 57 da LC 224/25 normatizar a vedação constitucional de creditamento de bens de uso e consumo pessoal. O dispositivo emprega uma técnica legislativa tríplice: define o que é uso ou consumo pessoal (caput e §§ 1º e 2º), enumera as exceções em que não há consumo pessoal (§ 3º) e veda expressamente o creditamento (§ 5º).

O caput do art. 57 define duas categorias de bens e serviços presumidos como de uso ou consumo pessoal.

Primeiro, os bens e serviços que são considerados, por sua natureza, de uso ou consumo pessoal: joias, pedras e metais preciosos; obras de arte e antiguidades de valor histórico ou arqueológico; bebidas alcoólicas; derivados do tabaco; armas e munições; bens e serviços recreativos, esportivos e estéticos; e bens e serviços relacionados à aquisição ou à manutenção dos itens acima.

Em seguida, a situação de bens e serviços fornecidos pelo contribuinte de forma não onerosa ou abaixo do valor de mercado, a determinadas pessoas com as quais possui relação qualificada, caso do próprio contribuinte, das pessoas físicas que sejam sócios, acionistas, administradores e membros de conselhos da empresa e, também, dos seus empregados.

Em ambos os casos, a vedação ao creditamento opera como regra geral, mas admite exceções vinculadas à utilização vinculada à utilização do bem ou serviço na atividade econômica.

Nesse contexto se insere a análise de como a reforma tributária afetará os chamados fringe benefits, que são os benefícios ou utilidades concedidos pela empresa a empregados, executivos ou sócios além da remuneração salarial em dinheiro.

Entre os fringe benefits mais comuns: veículo corporativo disponibilizado para uso pessoal; moradia funcional ou auxílio-moradia; plano de saúde e plano odontológico; seguro de vida em grupo; alimentação fornecida pelo empregador (refeitório, vale-refeição, cesta básica); previdência complementar custeada pela empresa; concessão de educação ou bolsas de estudo; cessão de celulares, notebooks e outros equipamentos; clubes, academias e programas de bem-estar.

No caso, a reforma tributária está afetando um tema tradicionalmente trabalhista e de custeio previdenciário, que é estratégico para a organização da atividade empresarial e de recursos humanos, e que agora se transforma também em questão sensível para o planejamento tributário.

1. Fringe benefits e o uso ou consumo pessoal

A regulamentação da reforma tributária traz o tratamento detalhado da exceção ao direito do crédito não cumulativo amplo, que abarca os benefícios ou utilidades concedidos por empregadores a empregados (fringe benefits) e que representa uma mudança significativa em relação ao sistema anterior do PIS/Cofins e ICMS.

Isso porque o art. 57, inciso II, da LC 214/25 estabelece como regra que bens e serviços adquiridos pelo contribuinte e fornecidos de forma não onerosa ou a valor inferior ao de mercado a empregados, sócios, administradores e seus familiares são considerados de uso ou consumo pessoal e não geradores de créditos de CBS e IBS.

Os fringe benefits se inserem nesse contexto, por serem concedidos aos empregados pelo empregador, por liberalidade ou cumprimento de acordos laborais, e que não estão abarcados pela remuneração direta (salarial).

Trata-se de ferramentas de gestão de pessoas relevantes, principalmente para as grandes empresas, estando conectados à complexidade atual das relações laborais, que demandam mecanismos para captar, reter e motivar o capital humano a buscar os objetivos organizacionais2.

A qualificação dos fringe benefits como bens de uso ou consumo pessoal traz dupla consequência, com a vedação da apropriação de créditos de IBS e CBS sobre a aquisição desses bens e serviços; e, também, a incidência destes tributos sobre o seu fornecimento, uma vez que o IBS e a CBS incidem sobre o valor de mercado do bem ou serviço fornecido gratuitamente ou abaixo do preço de mercado, nos termos do art. 5º, § 9º, da LC 214/25.

Contudo, a avaliação do tratamento tributário desses benefícios laborais indiretos deve ser feita considerando-se a específica forma como se dá a sua relação com a atividade econômica da empresa.

Isso porque através do art. 57, § 3º, incisos IV e V, da LC 214/25, o legislador reconheceu que existem situações em que o fornecimento desses bens e serviços pelas empresas está diretamente vinculada à consecução da atividade produtiva, não tendo a natureza de disponibilização para uso e consumo pessoal dos beneficiários.

A norma regulamentar apresenta critérios objetivos para afastar a presunção de uso ou consumo pessoal, tanto para os bens intrinsecamente pessoais do inciso I quanto para os benefícios fornecidos a empregados e partes vinculadas do inciso II, de forma a dar o tratamento normal (direito ao crédito e não incidência) quando preponderantemente vinculados à atividade econômica do contribuinte.

Exemplos relevantes são: armas usadas por empresas de segurança; bebidas alcoólicas comercializadas ou empregadas na fabricação de produtos; bens recreativos ou esportivos utilizados exclusivamente em estabelecimento físico pelos clientes; uniformes, EPIs, alimentação no estabelecimento durante a jornada de trabalho; e planos de assistência à saúde destinados a empregados em decorrência de acordo ou convenção coletiva.

O § 3º do art. 57, apesar de ser norma de adequação do tratamento tributário à realidade de cada situação, acaba por gerar nova problemática de aplicação. Isso porque o advérbio “preponderantemente” exterioriza conceito jurídico indeterminado, capaz de gerar divergências interpretativas semelhantes ao debate sobre “essencialidade” e “relevância” no âmbito do PIS e da Cofins.

Por isso, apesar do legislador ter buscado estabelecer critérios interpretativos específicos para situações relevantes, não fechou a normatização, incluindo no inciso V a abertura da regulação se dar sem prejuízo de “outros bens e serviços que obedeçam a critérios estabelecidos no regulamento”.

O decreto 12.955/26, por sua vez, que regulamentou a CBS e estabeleceu normas comuns ao IBS, traz, no seu art. 63, a explicitação de bens que não são considerados de uso e consumo, seja pela sua inequívoca vinculação à atividade profissional como, uniformes e fardamentos; EPIs - equipamentos de proteção individual; alimentação e bebida não alcoólica disponibilizadas no estabelecimento durante a jornada de trabalho; serviços de saúde e de creche disponibilizados no estabelecimento durante a jornada) ou pela sua natureza de benefícios trabalhistas, em determinados contextos (plano de assistência médica, vale-transporte, benefícios educacionais e vales transporte, alimentação e refeição) ou, ainda, aqueles decorrentes de obrigação legal ou cujo uso se dê como instrumento de trabalho.

A norma regulamentadora também estabeleceu que os veículos e aparelhos celulares disponibilizados para utilização nas atividades empresariais asseguram crédito integral quando destinados exclusivamente ao uso profissional, e crédito proporcional nas hipóteses de uso misto, remetendo a metodologia de rateio a instrução normativa conjunta da RFB e do Comitê Gestor do IBS.

A forma como normatizada a questão, implica em se replicar para o IBS e a CBS o critério que já é consolidado nas searas trabalhista e previdenciária de diferenciação da utilidade que é disponibilizada para viabilizar o trabalho daquela fornecida em contraprestação do labor. Mas nem sempre é tão clara, nas situações concretas, a fronteira entre benefício pessoal concedido ao empregado e bem ou serviço utilizado como instrumento para o desenvolvimento da atividade econômica.

2. Distinção entre “pelo trabalho” e “para o trabalho”

Tradicionalmente analisados sob a perspectiva trabalhista e previdenciária, os fringe benefits assumem nova relevância tributária com a vedação de creditamento em relação aos bens de uso e consumo pessoal e a regulamentação de critérios de avaliação de algumas das suas espécies mais presentes na realidade empresarial.

A pergunta deixa de ser exclusivamente se a integração do benefício ou utilidade a remuneração do beneficiário, e passa a ser, também, se a sua disponibilização está vinculada funcionalmente à atividade empresarial e em que grau. Tendo em vista a determinação legal de que “não se consideram bens e serviços de uso ou consumo pessoal aqueles utilizados preponderantemente na atividade econômica do contribuinte”3.

A legislação complementar, contudo, não traz critérios objetivos para se verificar a preponderância do uso na atividade empresarial desenvolvida, o que aumenta a possibilidade de que a Administração Tributária e os contribuintes discordem quanto ao direito de creditamento em determinadas situações. Principalmente nos casos em que há sobreposição entre o uso de bens e serviços para o trabalho e possível ou residual uso particular, o que não é incomum no caso do fornecimento de veículos, combustível e celular.

Assim, quando identificado que a utilidade foi recebida pelo beneficiário como vantagem pessoal e não como meio para exercício do trabalho, existe a sua vinculação à remuneração, sendo um plus.

Ou seja, quando o bem ou serviço é disponibilizado ao empregado "pelo trabalho", não se encontra presente a finalidade de viabilizar a execução das atividades laborais, e, sim, de contraprestação pelo trabalho realizado, evidenciando-se o seu caráter eminentemente retributivo4, o que implica no seu uso e consumo pessoal, e por consequência a incidência da vedação disposta no § 5º da LC 214/25.

No caso de veículos, equipamento de informática e aparelho de comunicação existe uma incongruência entre o que determina a LC 214/25 e o decreto regulamentador.

Isso porque a lei complementar dispõe que a utilização do bem ou serviço preponderantemente na atividade econômica do contribuinte lhe retira a natureza de uso o consumo pessoal. Contudo, no que se refere a estas três utilidades, a regulamentação determina que o direito de crédito está vinculado à sua “utilização em atividades estritamente vinculadas a suas funções perante o contribuinte”.

Algo que pode ser utilizado de forma preponderante em uma atividade é diferente daquilo que é usado estritamente nessa atividade. Essa diferença é especialmente relevante quando se trata do fornecimento de carro, celular e computador pela empresa ao funcionário. É indiscutível que se trata de ferramentas imprescindíveis para a consecução de inúmeras atividades na vida moderna. As atividades de cunho administrativo, gerencial, de vendas e outras que envolvem o contato com terceiros demandam normalmente o uso do celular e de computador. E no caso em que há necessidade de deslocamentos constantes, comum em setores de venda e representação comercial, também é comum a disponibilização de veículo.

Por outro lado, são utilidades em que alguma utilização particular também é previsível e não elide a sua natureza de instrumento de trabalho. É o caso clássico do veículo cedido para o funcionário para deslocamentos para o trabalho e que permanece com ele durante os períodos noturnos e finais de semana.

Nessa situação, o uso é preponderante e não estrito para o trabalho. Sendo que não há nem mesmo, normalmente, qualquer mensuração desse uso residual particular, uma vez que para o empregador o relevante é a utilização do bem para a consecução do trabalho5.

Esse racional deve também orientar a intepretação de “uso e consumo pessoal” para fins de IBS e CBS, sob pena de se negar créditos com base em parâmetro não previsto na lei complementar (uso estrito) e que é incompatível com a lógica empresarial do fornecimento dos fringe benefits.

A previsão de que para veículos, serviços de transporte, de telefonia e de conexão de dados custeados para empregados seja compatível com as funções do empregado beneficiado é lógica e pertinente ao seu objetivo. Já a condição de que “quantidade fornecida seja compatível com a necessidade” é questionável. Isso porque o uso para o trabalho pode variar muito, a depender do contexto, sendo mais factível a predeterminação de uma quantidade compatível com o esperado como necessário para se manter a consecução do trabalho. A violação desse parâmetro deve ser considerada apenas quando houver um excesso claro entre a quantidade da utilidade fornecida e aquela máxima previsível para a utilização laboral. Apresenta-se contrário aos pressupostos valorativos e à aplicação da proporcionalidade negar-se o crédito para utilidades fornecidas pelo empregador ao empregado em prol da consecução da sua atividade econômica, por considerar que eventual e residual utilização para fins particulares implicaria que o fornecimento não foi estritamente para fins empresariais.

A amplitude interpretativa de expressões como “uso preponderante” e “atividades estritamente vinculadas” pode ensejar incerteza quanto aos critérios de enquadramento tributário e, consequentemente, comprometer a segurança jurídica e a previsibilidade das relações entre Fisco e contribuinte6.

No caso de fornecimento, para sócios, acionistas, administradores, cônjuges ou parentes e empregados do contribuinte, de bens ou serviços por valor inferior ao de mercado em razão de desconto especial, o decreto traz parâmetros objetivos para que não seja considerados de uso e consumo pessoal: que o desconto não resulte em fornecimento com preço inferior ao custo de aquisição, no caso de revenda de bens materiais; ou que este não seja superior a 25%, nos demais casos.

No que se refere aos serviços de planos de assistência à saúde e benefícios educacionais, a exclusão da presunção de uso e consumo pessoal está atrelada à sua vinculação a acordo ou convenção coletiva de trabalho. Exigência que pode gerar dificuldades práticas no curso das negociações coletivas, similar ao que não raro acontece com a participação nos lucros e resultados.

Essa exigência também é passível de questionamento ou crítica, devido à natureza da utilidade, que na regulação trabalhista (inciso IV, § 2º, art. 458 da CLT) e previdenciária (art. 28, §9º, "q", da lei 8.212/91) não tem natureza remuneratória, independentemente da previsão em negociação trabalhista.

A LC 227/26 instituiu a exceção dos vales alimentação, transporte e refeição ao regime de créditos condicionados à clausula específica em acordo ou convenção coletiva de trabalho. Originalmente, todas as hipóteses do inciso IV do §3º do art. 57 estavam condicionadas à exigência de instrumento coletivo.

A LC 227/26 também inseriu o inciso I e §§ 8º, 9º e 10 ao art. 5º da LC 214/25, dispondo que incidirá o IBS e a CBS sobre operações com o fornecimento de bens e serviços não onerosos ou por valor inferior ao de mercado, quando adquiridos com direito à apropriação de créditos, especialmente quando destinado ao próprio contribuinte, se este for pessoa física, pessoas físicas vinculadas ao contribuinte, como sócios, administradores, empregados e seus familiares até o terceiro grau. Inclui-se também aqueles bens e serviços produzidos ou prestados pelo próprio contribuinte para as pessoas em questão.

Outra alteração importante trazida pela LC 227/26 foi a retirada do inciso II do art. 57, o vocábulo “produziu”, inserindo-o na alínea b do art. 5º da LC 214/25. Implicando que aqueles fringe benefits que são produzidos pelo empregador e fornecidos de modo não oneroso ou a valor inferior de mercado sofrerão a incidência do IBS e da CBS, independentemente de sua classificação como sendo de “uso ou consumo pessoal” ou como de uso preponderante na atividade do contribuinte, mantendo-se a possibilidade de creditamento sobre tais despesas.

Ocorre que é comum que empresas disponibilizam a seus funcionários bens que produza, seja com descontos ou sem ônus. Por exemplo, uma montadora pode disponibilizar descontos para os funcionários adquirirem veículos de sua produção, o que trará os parâmetros do inciso IV, § 2º, do art. 63 do decreto 12.955/26. Outra situação é a disponibilização sem ônus, visando a consecução das atividades laborais, normalmente com o uso residual particular franqueado. Por fim, a disponibilização sem ônus e desvinculada do trabalho, quando haverá a incidência do IBS e da CBS. Tendo em vista os termos da regulamentação do tratamento dado ao fornecimento de bens e mercadorias à pessoas vinculadas ao contribuinte, é clara que a este caberá o ônus documentar a destinação empresarial de cada benefício concedido aos seus empregados, principalmente quando se tratar de utilidades que são vinculadas preponderantemente ao uso na sua atividade econômica.

Conclusão

Pelo exposto, conclui-se que muitos são os desafios para se garantir que as inovações trazidas pela reforma tributária resultem em um sistema coeso e que consagra a não cumulatividade plena assegurada constitucionalmente.

Especialmente no que tange os fringe benefits, faz-se necessário que o legislador se atente às particularidades dos diversos setores da economia, criando regulamentos que visem evitar a cumulatividade residual e a elevação dos custos tributários para os contribuintes.

Em relação à não cumulatividade, qualquer restrição ao creditamento deve ser interpretada como exceção a uma regra constitucional, e não como expressão da discricionariedade do legislador. A possibilidade de creditamento no caso dos benefícios indiretos deve ser analisada a partir desse viés, evitando-se que o contribuinte permaneça à mercê da Administração.

Por fim, o contribuinte deverá ter o cuidado, ao decidir disponibilizar benefícios indiretos a terceiros vinculados (caso dos empregados), de ter o compliance necessário para a comprovação de que se trata de fornecimento vinculado à consecução da atividade econômica, quando for essa a situação.