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Em 19 de outubro de 2016, há 10 anos, o Plenário do STF concluiu o julgamento do RE 593.849/MG, leading case do Tema do 201 da repercussão geral, fixando a tese de que “é devida a restituição da diferença do ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”.

Em termos práticos, o STF determinou que, ao término da operação de circulação de mercadoria até o consumidor final, seja realizado encontro de contas capaz de avaliar se o valor antecipado pelo substituto tributário para toda a cadeia fora maior do que o efetivamente observado na operação final, e, em caso positivo, que seja realizada a restituição imediata e preferencial, tal como preceitua o art. 150, § 7º da Constituição Federal.

Passada uma década da decisão, contudo, cabe avaliar se o direito reconhecido pelo STF vem sendo devidamente observado pelos Estados e o Distrito Federal, bem como se os valores recolhidos a maior estão retornando ao caixa dos contribuintes que arcaram com a antecipação desses valores aos cofres públicos.

Nesse contexto, vale recordar que a substituição tributária para frente ganhou assento constitucional a partir da EC 3/1993, acrescentando o parágrafo sétimo ao art. 150 da Constituição. Geograficamente, o referido dispositivo está encartado dentro Seção das Limitações ao Poder de Tributar, o que demonstra, desde logo, a preocupação do Constituinte Derivado de criar salvaguardas mínimas ao contribuinte diante da substituição tributária.

Assim, a leitura que se deve fazer acerca do dispositivo constitucional é de que a instituição da substituição tributária é autorizada desde que se garanta a imediata e preferencial restituição em caso de inocorrência do fato gerador presumido, ainda que parcialmente como decidido pelo STF no Tema 201. A LC 87/1996, dando maior concretude a exigência constitucional, para o ICMS, determina que se não houver deliberação em 90 dias do pedido de restituição, o contribuinte substituído, que arcou com o valor antecipado, poderá realizar, de forma atualizada, o crédito do valor requerido.

Essas proteções são fundamentais para os contribuintes, uma vez que a instituição da substituição tributária para o ICMS é uma faculdade dos Estados e do Distrito Federal, prestigiando a praticidade arrecadatória e fiscalizatória, impondo ônus direto ao contribuinte, que é obrigado a antecipar caixa aos Estados. O mínimo, portanto, é que esses contribuintes tenham a garantia da imediata e preferencial restituição quando esse fato gerador presumido não ocorrer como originalmente previsto na etapa inicial de circulação da mercadoria.

Mesmo antes da decisão do STF no Tema 201, as regras de restituição já eram previstas pelos entes tributantes para situações como a de saídas interestaduais, momento em que há a quebra da cadeia tributária dentro do Estado de origem da operação de substituição. A decisão do STF em 2016 veio garantir a restituição nas operações dentro dos Estados realizadas na etapa final por valor inferior àquele que fora previsto na etapa inicial.

A partir dessa decisão, aos Estados e ao Distrito Federal caberia dar cumprimento ao quanto decidido, internalizando as regras legais e obrigações acessórias para que o contribuinte pudesse reaver o valor recolhido a maior. No entanto, como veremos, diversos entes demoraram para regular o tema com precisão e o fizeram de formas diferentes, impondo maior ônus aos contribuintes.

Apresentaremos nesse artigo os casos concretos dos Estados de São Paulo, Paraná e Rio de Janeiro para melhor ilustrar o que os contribuintes vêm enfrentando ao longo dessa década.

O Estado de São Paulo apresentou a obrigação acessória sobre o tema no ano de 2018, por meio da portaria CAT 42/18. A referida Portaria se propôs a ser inteiramente digital, com vistos eletrônicos e utilização dos valores via sistema e-Ressarcimento. Na prática, desde sempre está funcionando com base nas disposições transitórias e sem a implementação efetiva do sistema digital.

Os acolhimentos dos arquivos de ressarcimento estão suspensos desde 2025, não tendo os contribuintes recebido as devolutivas em relação aos seus pedidos1.

Quanto a exigência da complementação do imposto em casos em que o valor da operação final é superior a base da operação presumida, o tema é controvertido até hoje, pois, além de não ter sido objeto de análise pelo STF no julgamento do Tema 201, ainda carece de previsão em legislação complementar, assim como exigido pelo art. 155, § 2º, XII, “b” para tratar de substituição tributária.

Sem prejuízo dessas discussões, no ano de 2020, o Estado de São Paulo legislou sobre a exigência do complemento do ICMS2. Decreto do Executivo Paulista, de janeiro de 2021, ao menos, deixou claro que o complemento, por não ter previsão na legislação do Estado até aquele momento, somente poderia ser exigido após respeitadas a Anterioridade Geral e Nonagesimal3.

Quanto a atualização monetária dos valores restituídos, o Estado de São Paulo não reconhece o direito de o contribuinte atualizar monetariamente os valores recolhidos a maior desde a ocorrência do fato gerador presumido até a recuperação dos valores, autuando os contribuintes que aproveitam os valores atualizados, mesmo em contraposição ao art. 10, § 1º da LC 87/1996 que trata da possibilidade de os valores serem aproveitados atualizados. O TJ/SP também tem o entendimento pela atualização dos valores4, uma vez que sua natureza é de indébito tributário.

Já no Estado do Paraná, a matéria fora legislada em julho de 20185, introduzindo na lei estadual do ICMS tanto a possibilidade do ressarcimento quanto a exigência do complemento. Em que pese a lei tenha sido aprovada em 2018, apenas em janeiro de 2020 é que a lei foi regulamentada6 e foi editada a NPF 003/20, responsável por dispor sobre os procedimentos a serem observados para a restituição do ICMS substituição tributária.

Os contribuintes que haviam realizado pedidos anteriores a janeiro de 2020, período entre a decisão do STF e a obrigação acessória do Paraná, nos termos do art. 16 da NPF 003/20, poderiam ainda ser compelidos a reapresentar os pedidos nos termos exigidos pelo Estado a partir de 2020.

Além disso, diferentemente do Estado de São Paulo, que passou a exigir a complementação a partir de lei estadual e respeitadas as anterioridades, o Estado do Paraná fez a exigência retroativa do complemento desde outubro de 2016, data da decisão do STF.

Vê-se, portanto, total desrespeito do Estado do Paraná aos Princípios da Irretroatividade e da Anterioridade Geral e Nonagesimal, disciplinados no art. 150, III, “a”, “b” e “c” da Constituição Federal.

Para fecharmos os exemplos de discrepância, citamos o Estado do Rio de Janeiro, que legislou sobre o tema apenas no ano de 20217. O Estado trouxe tanto a previsão da restituição quanto a exigência da complementação e indicou que ambos deveriam ser corrigidos monetariamente.

A referida lei estadual do Rio de Janeiro é de março de 2021, sendo que o decreto regulamentador é do mês de setembro do mesmo ano e expressamente indicou que o Secretário de Fazenda deveria editar atos normativos necessários ao cumprimento da regulamentação.

O tal ato do secretário de Fazendo do Rio de Janeiro foi editado apenas em novembro de 20238 e previu a apresentação de “layout” específico pelos contribuintes. Inclusive, aqueles que já haviam apresentado pedido anterior de restituição do ICMS-ST, tiveram o prazo de 270 dias da entrada em vigor da resolução 578/23 para o aditamento dos pedidos originais e apresentação da memória de cálculo como passou a exigir o Estado.

O Estado do Rio de Janeiro, diferentemente do Estado de São Paulo e do Estado do Paraná, previu expressamente o direito a atualização monetária dos valores restituídos, no entanto, em lugar de prever o mesmo índice utilizado na cobrança do imposto, previu a atualização pela variação da UFIR/RJ. Essa exigência atenta também contra o art. 10, § 1º da LC 87/1996 que determina a atualização seguindo “os mesmos critérios aplicáveis ao tributo” e, mais recentemente, ao art. 165-A do Código Tributário Nacional9.

Demais disso, a mesma resolução 578/23 previu que os valores restituídos poderão ser aproveitados no limite máximo de 30% do valor do ICMS regularmente apurado mensalmente, criando trava de utilização dos valores restituídos sem previsão legal, o que claramente afronta o direito constitucional a imediata e preferencial restituição do imposto.

Por isso tudo é que o balanço dos últimos 10 anos do tema não é tão positivo quanto se esperava quando da decisão do STF. O contribuinte teve o seu direito confirmado pela Suprema Corte e, posteriormente, pela legislação dos Estados. Todavia, o real aproveitamento dos valores e observância das balizas constitucionais e da legislação complementar é ainda uma dificuldade patente a ser enfrentada pelos contribuintes.

O varejo, ponta final da cadeia tributária, e geralmente quem requer a restituição do ICMS substituição tributária, vem enfrentando dificuldades para a consecução do seu direito, o que acaba por impactar o caixa das empresas e gera enriquecimento ilícito dos Estados e do Distrito Federal, cujos cofres são antecipadamente abastecidos e, para devolução, criam-se toda a sorte de barreiras.

Com a reforma tributária sobre o consumo e o fim do ICMS a partir de 2032, ainda que não vedada, a substituição tributária não deverá mais fazer parte do cotidiano das empresas, que recolherão os débitos de IBS incidentes em cada etapa da cadeia, juntamente com o aproveitamento dos respectivos créditos das etapas anteriores, o que trará maior coesão tributária. Até lá, no entanto, resta aos contribuintes substituídos manterem a vigilância no tema.